חוק הירושה האם קיים מס על ירושה בישראל? סקירת חקיקה ופסיקה עו"ד רחל שחר מומחית לדיני משפחה וירושה

שנה לאחר קום המדינה נכנס לתוקפו חוק מס-עזבון, התש"ט – 1949 (להלן – "חוק עזבון"). מדובר בחוק חדש שלא חל במדינת ישראל, אף לא בתקופת שלטון המנדט הבריטי. מנגנון החוק קבע כיצד המדינה משתתפת בנכסים שעוברים מן המוריש אל היורשים או במילים אחרות מס על ירושה, ולמרות שקיים שוני בין מס המוטל על עזבון ומס המוטל על היורשים, במסגרת החוק נקבעה שיטה מעורבת לצורך חישוב המס, לפי סוגי היורשים, גבייתו, אחריות היורשים ועוד.

בהתאם להוראות החוק המס הוחל על כל תושב מדינה ועל כל הנכסים של תושב זה בכל מקום בו יימצא, קרי – גם במקרה שבו הנכס מצוי מחוץ למדינה. כמו כן, המס הוחל גם על נכסים של תושבי חוץ, המצויים בתחומיה. כמו כן, עזבון נחשב כל נכס של אדם שנפטר, וגם נכסים שהוא העביר בלא תמורה כמתנה במשך שלוש שנים לפני פטירתו. עם זאת, מתנות הניתנות לקרן לאומית, למוסד ציבורי, למוסד דתי וכיוצ"ב לא ייחשבו כחלק מהעזבון.

שיעור המס וערך העזבון נקבעו בהתאם לקרבת היורשים לנפטר, כאשר מדרגת המס הגבוהה ביותר במקרה של צאצא הנפטר עמדה על 40% שיעור מס, בעוד שמדרגת המס הגבוהה ביותר לקרוב רחוק עמדה על 70% שיעור מס.

תיקון חוק מס על ירושה 1995

בסוף שנת 1955 ביקשה הממשלה לתקן את חוק העזבון על מנת להבטיח לממונה על מס עזבון מעמד דומה לזה שיש לנציב מס הכנסה, כך שהממונה על מס על ירושה יוכל לקבל אינפורמציה מספקת הנוגעת לעזבון, ולהשתמש בהערכה של עזבון בפנקסי פקדי הערכה.

במסגרת דברי הסבר להצעת תיקון החוק נאמרו, בין היתר, הדברים הבאים

"בין ההמלצות שהובאו לפני שר האוצר לייעול השיטה של גביית המיסים כלולה המלצה להביא לידי תיאום בין רשויות המיסים השונות, דבר שלא ניתן עד כה לביצוע מפני חובת הסודיות המוטלת בדרך כלל על רשויות המס…בעקבות המלצה זו תוקן סעיף 47(1) לפקודת מס ההכנסה באופן שנציב מס ההכנסה יכול מעתה לבקש ידיעות מרשויות מס של המדינה ושל הרשויות המקומיות, אף אם הידיעות הן בדרך כלל סודיות.

• עתה מוצע לתקן ברוח זו גם חוק עזבון ולאפשר למנהלו לדרוש ידיעות מרשויות אחרות, חוץ מרשויות ששמירת סוד חובה עליהן לפי חיקוקים מסויימים שפורטו בחוק המוצע (סעיף1)…
• החוק המוצע מרחיב את המסגרת ומתיר להביא לידיעת בית המשפט כל דבר שנתקבל אגב ביצוע החוק ושיש בו חומר ראיה לביצוע עבירה בקשר למס עזבון…
• החוק בא להתיר את השימוש בשומות קודמות ולמנוע את הצורך לשום שנית אותם נכסים ידיעות אלה יהיו סודיות ולא ניתנות לגילוי אלא לצדדים ולבית המשפט…"[1]

דיונים בתיקון חוק מס על ירושה ותיקון 1958

בתחילת שנת 1956 דנו בכנסת על כך שהתיקון המוצע לא יבטיח את מתן האינפורמציה וכפועל יוצא מכך מס על ירושה אמיתי, עוד נאמר שמדובר בחוק טוב אך לא ניתן לביצוע ועל כן מן הראוי לבטלו.

באוגוסט 1958 דנה הכנסת בעריכת שינוים נוספים במס עזבון במטרה להגדיל את הכנסת האוצר ממס זה, התיקון כלל העלאת תקרת המס מ- 45% ל- 55% בשים לב לכך, ששיעורי מס על ירושה הינו אחיד לכל סוגי היורשים.

נוסף על כך, חוקק חוק לתיקון דיני הירושה (ירושת תושבי-חוץ), התשי"ט – 1958 לפיו לא יוטל מס עזבון מכוח חוק עזבון על עזבון שהגיע לתושב-חוץ שאינו אזרח ישראל. הצורך בתיקון זה נבע לאור ריבוי עיזבונות שהונחלו למדינת ישראל או למוסדות ציבור בה, במדינות שבהן קיימים חוקים הפוטרים ממסי ירושה.

במסגרת דברי הסבר להצעת תיקון החוק נאמרו הדברים הבאים

"החוק המוצע בא לפטור ממס עזבון עיזבונות שהונחלו למדינות זרות, לרשויות מקומיות או למוסדות דת, חינוך, תרבות, סעד בריאות או מוסדות ציבוריים אחרים הנמצאים בחוץ לארץ אם נכרתה אמנה בין ישראל לבין אותה מדינה זרה בדבר פטור או הנחנה על עיזבונות כאמור.

מספיקה הודעת שר האוצר בדבר כריתת האמנה כדי לחייב את הפטור או ההנחה. אולם רשאי מנהל מס עזבון להורות על פטור ממס עזבון על עזבונות מהסוג האמור גם שלא על פי אמנה, אם קיים במדינה הזרה פטור דומה לגבי מדינת ישראל.

 הפטור יכול להיות כללי או חלקי, הכל לפי הפטור הניתן על ידי המדינה הזרה לגבי עיזבונות דומים לטובת ישראל או לטובת מוסדות הנמצאים בה" [2]

תיקון 3 לחוק העיזבון – 1963

בשנת 1963 הוצע תיקון מספר 3 לחוק לו שתי מטרות האחת – תיקון סעיפים הלוקים בחסר והשנייה – ליעל את ביצוע החוק.

מס על ירושה הוטל על כל יורש של נפטר בסכום המס החל על חלקו בעזבון, כלומר לא ניתן לגבות מס על ירושה כל עוד לא נקבע סופית מי הם יורשי הנפטר, דבר אשר מצריך זמן. לפיכך הוצע להטיל את המס על העזבון כיחידה כוללת ולא על כל יורש, כשהמס ייגבה מתוך "יתרת העזבון" המהווה שווי של העזבון לאחר שיופחתו ממנו הניכויים לפי החוק, לרבות ניכויים של קרובי הנפטר.

במסגרת דברי הסבר לתיקון נאמרו הדברים הבאים

"שתים הן מטרותיה של הצעת חוק זו. האחת – לתקן מספר סעיפים שנתברר, אגב הניסיון שנצטבר בהפעלת החוק, כי הם לוקים בחסר; והשניה – ליעל את ביצוע החוק. כיום מוטל למעשה מס העזבון על כל יורש של נפטר בסכום המס החל על חלקו בעזבון כיורש. פירושו של דבר שלא ניתן לגבות את המס כל עוד לא נקבע סופית מי הם יורשי הנפטר, דבר אשר קביעתו מצריכה לעתים זמן רב. מוצע עתה להטיל את המס על העזבון כיחידה כוללת ולא על כל יורש; המס ייגבה מתוך "יתרת העזבון", דהיינו, שוויו של העזבון לאחר שיופחתו ממנו הניכויים המותרים על פי החוק, לרבות הניכויים האישיים הניתנים בשל קרובי הנפטר. יתרת העזבון תיקבע על פי הדו"ח שימסור החייב במס ובלי להיזקק לכל הליך משפטי, הואיל וכל שיש לדעת לצורך זה הוא קיומם של יליד המוריש ובן-זוגו. באופן זה יהא ניתן לקבוע תוך זמן קצר את המס על העזבון…

לפי החוק המוצע יוטל המס על יתרת העזבון בשיעורים מדורגים בלי להתחשב בדרגת הקרבה של היורשים אל הנפטר. השיעורים המוצעים נעים מ- 5% המוטלים על 5,000 הלירות הראשונות של יתרת העזבון עד ל- 50% המוטלים על הסכום העולה על 400,000 לירות..."[3]

מס על ירושה עקב ששת הימים

בשנת 1968 הוצע תיקון נוסף לחוק בעקבות מלחמת ששת הימים ומספר המשפחות השכולות בארץ, במטרה לסייע ולהבטיח את עתיד הנכדים שהתייתמו. כך יתומים שנתייתמו הן מאבא והן מהסבא (אביו של האב) יחול ניכוי אחד ויחיד מבלי להתחשב במספר הנכדים.

במסגרת דברי הסבר להצעת תיקון החוק נאמרו הדברים הבאים

"סעיף 2ג(א)(2)(א) בחוק מס עזבון (תיקון מס' 3) תשכ"ד – 1964, קובע ניכוי של 15,000 ל"י בשביל כל ילד של נפטר ו"אם מת ילדו או בנו לפניו 15,000 ל"י בשל כל ילדיו יחד של אותו ילד או בן"

יוצא, שבמקרה של יתומים שנתייתמו התייתמות כפועלה, היינו, שאביהם נפטר ואחר מכן נפטר הסבא, אבי אביהם המנוח, הרי בשביל כל הנכדים יחד, מבלי להתחשב במספרם, יש ניכוי אחד ויחיד. דבר זה טעון תיקון גם בימים כתיקנם, מתוך דאגה ליתומים שנתייתמו פעמיים. לעניין זה כעת אקטואליות מיוחדת, שכן יש בארץ מאות משפחות שכולות, בפרט אחרי מלחמת ששת הימים, ועקב סעיף זה נבצר מהורי הנפטרים להבטיח את עתיד נכדיהם".[4]

הצעת חוק מס על ירושה – 1974

בשנת 1974 הוצעו שני תיקונים לחוק האחד – תיקון בכל הקשור למתן פטור חוק מס על ירושה בגין פקדון והשקעה במסגרת הצעת חוק לעידוד החסכון (פטור ממס הכנסה), התשל"ד – 1974.

והשני –  תיקון עיוותים הנגרמים ליורשים בשל הוראות החוק. סכומי הניכויים ושיעור המס נקבעו בשנת 1964, מאז ועד לשנת 1974 (קרי  – בחלוף 10 שנים) החלה ירידה בערך המטבע ומאידך גיסה חלה עלייה באינפלציה במחירי הנכסים. יוצא אפוא שאותם ניכויים שבאו על מנת לעזור לשאירי הנפטר אשר זקוקים לעזרה אינם בעלי אותו ערך כפי שהיו בשנת 1964, ולא מספקים את הסעד שהם נועדו לספק. לפיכך התגלה הצורך לעדכן את סכומים בכל הקשור לניכוים ושיעור המס.

במסגרת דברי הסבר להצעת תיקון החוק נאמרו הדברים הבאים

"מטרתה של הצעת חוק זו היא לתקן עיוותים הנגרמים ליורשים על-ידי החוק במתכונתו הנוכחית. סכומי הניכויים האישיים המוענקים על-ידי חוק מס עזבון וכן שיעורי מס עזבון נקבעו לאחרונה בשנת 1964 והוצעו בהצעת חוק שהוגשה לכנסת בשנת 1963, מאז חלפו עשה שנים, ואין חולק על כך כי בזמן שחלף חלה מצד אחד ירידה גדולה בערך המטבע ומצד אחר חלה עליה אינפלציונית במחירי הנכסים. אותם ניכויים אישיים שנועדו לעזור לשאירי הנפטר הזקוקים לעזרה שוב אינם בעלי הערך שהיה להם בשנת 1963/4 ואינם מסוגלים לספק את הסעד החמרי שסיפקו לשאירים בשנת 1963/4, יהיה זה אך צודק ונכון לעדכן סכומים אלה ולהתאימם לשינויים המוניטריים שחלו מאז. אותם הנימוקים חלים על השינויים בשיעורי מס, שיש בהם משום אפלייתם של יורשים בהווה לעומת יורשים בעבר, גם שיעורים אלה טעונים תיקון והתאמתם לתנאי היום.

התיקון לסעיף 5א מטרתו לעדכן את הפטור הניתן לדירת יחיד למחירי הדירות הנוכחיים ולשינויים בערך המטבע.

סעיף 10 ענינו בניכויים האישיים ושיניו מתבקש משינוי סעיף הניכויים האישיים.

מחובתה של הממשלה להצמיד את גובה הניכויים והפטורים השונים למדד כל-שהוא, או, אם לא עשתה זאת, לפחות לעשות חובתה וליזום מצידה עדכון הסכומים מדי כמה שנים. מאחר שהממשלה לא עשתה זאת, לא ייתכן לעכב עוד את תיקון החוק."[5]

הצעת חוק עיזבון – 1977

בשנת 1977 הוגשה הצעה לתיקון מספר 9 לחוק. במסגרת ההצעה הובהר שחוק מס על ירושה גרם לירידה ברוח החסכון ששררה בשכבות העממיות בארץ לפני קום המדינה, וכן להברחת הון ע"י חלק ניכר מהציבור, שכן הציבור לא השלים עם הרעיון שחסכונות שצבר בעמל רב עליהם שילם מיסים לא עברו בשלמות ליורשיו. כך גם, הסכום שהכניס מס על ירושה לקופת האוצר היה זעום. לפיכך הוצע לקבוע תקרה סבירה יותר לסכום פטור מן המס.

במסגרת דברי הסבר להצעת תיקון החוק נאמרו הדברים הבאים

"חוק מס עזבון, תש"ט – 1949, הוא אחד הגורמים לירידת החסכון של השכבות העממיות שהיה מקובל בארץ ישראל לפני קום המדינה. חוק זה הוא גם אחד הגורמים להברחת הון על ידי חלק ניכר מן הציבור מכל השכבות, בעיר ובכפר, ולהיווצרות ה"הון השחור". אזרחים רבים לא השלימו עם הרעיון שחסכונות שצבר אדם עובד בעמל רב במשך חייו מהכנסות שעליהן שולמו כבר מסים (מס הכנסה, מסי רכוש) לא יעברו בשלמותם לבן הזוג והילדים. לעומת הנזק שמס העזבון גרם, כאמור, הסכום שהכניס לקופת האוצר הוא זעום. לפי הערכת האוצר מחודש אוגוסט 1977 היו ההכנסות ברוטו ממס עזבון בשנת 1977 צריכות להגיע לסכום של 80 מיליון לירות בלבד. אי הצדק שבמס זה, לגבי השכבות העממיות, בוטל במיוחד בתקופת האינפלציה הדוהרת של השנים האחרונות. עזבונות שנחשבו כ"גדולים" ערכם הממשי היום צנוע יחסית.

מוצע, איפוא, לתקן את סעיפים 2ב(3) ו-2ג לחוק ולקבוע תקרה התחלתית סבירה יותר לסכום הפטור מן המס ולהגדיל את הניכויים האישיים לבן הזוג ולילדים…"[6].

ביטול חוק מס על ירושה או מס עיזבון

בשנת 1981 בוטל חוק מס על ירושה לגבי עיזבונות של אנשים שנפטרו אחרי 1 באפריל 1981.

כאשר בשנת 1987 הוצע לבטל את החוק גם לגבי עזבונות של מי שנפטר לפני 1 באפריל 1981, זאת מאחר שההכנסה ממס עזבון היא מזערית בעוד שמנגנון העובדים לצורך ביצוע החוק כרוך בהוצאות.

בסופו של יום הופסקה כל פעולה מכוח החוק.

[1] הצעת חוק מס עזבון (תיקון), התשט"ז – 1956

[2] הצעת חוק מס עזבון (תיקון), תשי"ן – 1957.

[3] הצעת חוק מס עזבון (תיקון מס' 3), התשכ"ג – 1963.

[4] הצעת חוק מס עזבון (תיקון), התשכ"ח – 1968.

[5] הצעת חוק מס עזבון (תיקון מס' 4), התשל"ה – 1975.

[6] הצעת חוק מס עזבון (תיקון מס' 9), תשל"ח – 1978.